I. Introducere
Scriam într-un articol anterior că, în practică, se ridică întrebarea dacă pentru a răspunde unor nevoi de activitate, producție etc. este necesară încheierea unui contract de muncă sau unui contract de prestări servicii, colaborare, convenție de conlucrare. Au existat situații când, după ce societatea beneficiară încheie un contract de prestări servicii, activitatea prestatorului să fie calificată în activitate dependentă. Astfel, recalificarea unui contract de prestări servicii în contract de muncă ajunge în fruntea listei de temeri ale societăților beneficiare, fapt ce conduce uneori la o abordare extra-prudențială din partea acestora – în sensul că ele refuză de plano încheierea unor asemenea contracte cu persoane fizice autorizate („PFA„) sau societăți cu răspundere limitată („SRL„).
În prealabil, subliniez și eu ceea ce a subliniat doctrina, respectiv că „trăsătura caracteristică, criteriul de distincţie al contractului individual de muncă faţă de alte contracte civile, constă în prestarea muncii pentru şi sub autoritatea unui angajator, în schimbul unei remunerații denumite salariu”[1].
De asemenea, pentru a elimina orice fel de dubiu, la încheierea contractului individual de muncă, al cărui conținut este reglementat prin lege, cât și pe parcursul executării lui, părțile nu se află pe o poziție de egalitate juridică, ci de subordonare. Însuși Codul muncii are în conținut temeiul potrivit căruia angajatorul poate stabili reguli de organizare, decide atribuțiile fiecărui salariat, emite dispoziții obligatorii ș.a.m.d. (v. art. 40 Codul muncii).
Or, de esența unui raport de drept comercial – deci inclusiv al unui contract de prestări servicii – este și poziția de egalitate pe care se află cele două părți.
Plecând de la aceste premise, scopul articolului este de a indica limitele și până unde avem contractul de prestări servicii și de la care începe contractul de muncă, cu atât mai mult cu cât, de multe ori, acestea pot fi neclare din varii motive practice. Spre exemplu, beneficiarul are nevoie de prezența fizică a prestatorului la el la sediu, beneficiarul impune prin contract prestarea unui număr de ore, eventual într-un anumit interval orar, există niște intruziuni evidente ale beneficiarului în activitatea prestatorului ș.a.md.
Motivul pentru care am ales să fac această analiză este acela că există criterii și un angajament la nivel național și european[2] de a califica și descuraja aceste practici (în care se încheie contracte de prestări servicii în loc de contract de muncă pentru a se eluda dispozițiile legii din sferă fiscală sau de dreptul muncii). Dovada acestui angajament este însași practica controversată a organelor fiscale de a nu ține cont de existența personalității juridice ale SRL-ului (distinctă de cea a asociatului unic și administratorului) și ajung să recalifice inclusiv activitatea acestor SRL-uri ca activitate dependentă[3].
II. Noțiunile de lucrător, salariat și activitatea dependentă
În opinia mea, analiza trebuie să înceapă cu verificarea noțiunilor aflate în antiteză cu activitatea independentă, respectiv noțiunea de activitate dependentă și nuanțele și criteriile din jurul acesteia, căci, astfel cum vom vedea, Codul fiscal a fost destul de zgârcit în detalia noțiunea de activitate dependentă.
În ceea ce privește noțiunea de activitate dependentă, art. 7.1. din Codul fiscal prevede în mod expres că este orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare generatoare de venituri. Evident că această relație de angajare nu este altceva decât un raport de muncă, definit și guvernat de legislația muncii (Codul muncii și alte legi incidente).
Curtea de Justiție a Uniunii Europene, într-o cauză consacrată în materie, a indicat 3 criterii de identificare a statutului de lucrător:
- Prestarea unei munci autentice și efective, cu valoarea economică, suficientă ca întindere și durată astfel încât nu poate fi considerată doar accesorie sau accidentală, fără a putea invoca numărul limitat de ore sau productivitate redusă pentru a exclude persoana de la statutul de lucrător.
- Remunerarea în schimbul muncii prestate;
- Subordonarea persoanei care desfășoară obiectul muncii, în special în ceea ce privește alegerea activității, nivelul retribuirii și condițiile de muncă, acestea fiind stabilite de către beneficiar (i.e. angajatorul).
Curtea de Justiție a Uniunii Europene a completat și adus îmbunătățiri de multe ori de-a lungul istoriei sale; astfel, în sensul dreptului unional, noțiunea de lucrător o poate include și aceea de persoană care se află în căutarea unui loc de muncă într-un alt stat membru, persoana care ulterior terminării studiilor într-un alt stat membru caută un loc de muncă, anumite categorii de funcționari ș.a.m.d.
Noțiunea de salariat (cea mai restrânsă ca sferă) o deducem din definiția contractului individual de muncă (conform art. 10 din Codul muncii) ca fiind persoană fizică care se obligă să presteze munca pentru şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remuneraţii denumite salariu.
Fără a avea intenția de a intra într-o discuție nișată pe acest subiect, chiar dacă în aparență nu este așa, important este de înțeles și reținut este că noțiunea de lucrător este mult mai largă față de noțiunea de salariat, acestea nefiind echivalente sau interschimbabile. Astfel, noțiunea de lucrător o include și pe aceea de salariat, însă noțiunea de salariat nu o include pe aceea de lucrător.
În final, este de reținut că activitatea dependentă include și noțiunea de salariat și noțiunea de lucrător.
III. Activitatea independentă – criterii
Activitatea independentă este definită de art. 7.3 din Codul fiscal ca orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri.
Până aici, pare că nu există nicio diferență între cele două activități antitetice (dependentă și independentă).
Codul fiscal vine în completarea definiției activității independente și stabilește că cel puțin patru din următoarele șapte criterii trebuie să fie îndeplinite, iar în caz contrar, organele fiscale pot face recalificarea activității în activitate dependentă. În practică, analiza existenței acestor criterii se face prin raportare atât la clauzele contractuale (de regulă – contracte de prestări-servicii) dar și în urma analizei situației de fapt și al modului de desfășurare a activității per se.
Cele șapte criterii pentru calificarea unei activități ca independentă sunt:
1) Persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru.
Acest criteriu este îndeplinit atunci când cele trei componente ale sale sunt îndeplinite cumulativ.
De exemplu, dacă în contractul de prestări servicii este specificat un program de lucru sau un loc de desfășurare a activității, în mod cert acest criteriu nu va fi îndeplinit. Cu atât mai mult dacă se impune un mod de desfășurare a activității sau know-how-ul putând fi emblematice sau specifice unui profesionist independent.
2) Persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi.
Din nou, nu am pretenția tratării exhaustive, dar o eventuală clauză de exclusivitate va încălca nu numai principiul independenței economice, dar și normele de drept al concurenței. Prin urmare, categoric va duce la înlăturarea acestui criteriu.
3) Riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea.
În acest caz, riscurile asumate de prestator pot fi de natură profesională și economică, cum ar fi: incapacitatea de adaptare la timp și cu cele mai mici costuri la variațiile mediului economico-social, variabilitatea rezultatului economic, deteriorarea situației financiare, în funcție de specificul activității.
De exemplu, inserarea unei clauze prin care prestatorul este obligat la realizarea unor livrabile lunare dar plata îi este asigurată, totuși, indiferent dacă atinge sau nu targetul sau dacă prestatorului i se asigură zile de concediu sau un anumit număr de zile libere pe an sau pe lună (drept specific salariaților), acestea ar putea fi tratate drept criterii de stabilire a dependenței sale față de beneficiar.
4) Activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară.
De regulă, în raporturile de drept comercial, prestatorul vine cu propriile sale echipamente de lucru (laptop, telefon, softuri, angajați etc.).
Astfel, referindu-mă la contractele de prestări servicii, art. 1851 alin. 1 din Codul civil prevede că antreprenorul se obligă ca, pe riscul său, să execute o anumită lucrare, materială ori intelectuală, sau să presteze un anumit serviciu pentru beneficiar, în schimbul unui preţ, iar art. 1857 prevede că antreprenorul este obligat să execute lucrarea cu materialele sale și că răspunde pentru calitatea acestora.
Acestea fiind spuse, regula în materia contractelor de prestări servicii (care își păstrează acestă componentă de independență) este aceea că prestatorul vine cu materialele sale, iar aceasta a fost preluată drept criteriu pentru stabilirea caracterului independent al acestuia față de beneficiar.
5) Activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii.
Acest criteriu include, în opinia mea, de plano, toate contractele de prestări servicii. Astfel, contractul de antrepriză este contractul prin care o persoană se obligă să execute o lucrare intelectuală sau materială pe riscul său (art. 1851 Cod civil), iar această definiție coincide cu acest criteriu.
6) Persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective.
Aici vorbim, desigur, despre anumite profesii reglementate: medici, arhitecți, avocați, notari și alte profesii reglementate.
7) Persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii.
În raporturile comerciale, beneficiarul unui contract de prestări servicii este interesat de atingerea unui rezultat (i.e. obținerea unor livrabile, de exemplu) și prea puțin de felul în care acesta se atinge sau persoanele care creează efectiv livrabilele.
De aceea, legiuitorul a inserat acest criteriu pentru a nu permite beneficiarului contractului să intervină în modul de organizare a activității prestatorului – fie prin subcontractor, fie prin angajații săi. „Criteriul impune inexistența unui clauze contractuale intuitu personae care să impună ca serviciile să fie prestate de o anumită persoană în particular, ci ar trebui să existe libertatea prestatorului de a utiliza angajați sau subcontractori (subl. n.), după caz”[4].
IV. Consecințele recalificării
În practică, mult mai des este întâlnită reclasificării activității unui PFA în activitate dependentă față de aceea a unui SRL. În ceea ce privește acestea din urmă, reîncadrările au loc mai ales în cazul SRL-urilor cu asociat unic, care deține și calitatea de administrator, fără salariați sau cu salariați foarte puțini (și care nu desfășurau per se activitate, însă erau angajați pentru facilitarea unui regim fiscal mai favorabil pentru acel SRL).
În măsura în care această cerință reglementată de art. 7.3 din Codul fiscal nu este îndeplinită, activitatea analizată este recalificată de organul fiscal și, pe cale de consecință, considerată dependentă (prestată în cadrul unui raport de subordonare) indiferent de titulatura juridică a contractului. Ca atare, o consecință directă este calificarea remunerațiilor plătite în baza contractelor de prestări servicii ca venituri din salarii și impunerea în sarcina plătitorului de venit a cotelor de impozit și de contribuții sociale aplicate la venitul brutul achitat prestatorului, pe o perioadă de 5 ani anterioară controlului. În plus, organul fiscal poate calcula și accesorii constând în dobânzi și penalități de întârziere[5].
Dincolo de obligațiile stabilit de ANAF, societatea beneficiară riscă și ea aplicarea unei amenzi prevăzute de Codul muncii de către Inspectoratul Teritorial de Muncă pentru primirea la muncă a uneia sau a mai multor persoane fără transmiterea elementelor contractului individual de muncă în registrul general de evidenţă a salariaţilor de 20.000 lei pentru fiecare persoană astfel identificată, fără a depăşi valoarea cumulată de 200.000 lei.
V. Recomandări
În mod evident, față de riscurile asociate recalificării unui raport de colaborare/conlucrare în contract de muncă, recomandarea principală este aceea de a efectua, prioritar, înainte de semnarea sau încheierea unui contract, o analiză efectivă și reală a activității și de a stabili dacă nevoile societății beneficiare sunt acelea de colaborare sau de angajare.
În cazul în care se va opta pentru încheierea unui contract de prestări servicii sau de colaborare, aceasta se va realiza cu observarea celor șapte criterii de evaluare a activității independente, criterii ce ar trebui să transpară în conținutul contractului.
În final, recomandarea este de a nu include în contractele de prestări servicii:
- Obligația de a presta serviciul într-un anumit loc;
- Dreptul beneficiarului de a controla sau interveni în modul de organiza a activității prestatorului;
- Remunerație fixă lunară/orară;
- Utilizarea echipamentelor beneficiarului;
- Stabilirea unui program de lucru.
În final, reamintesc totuși că și dacă includem una dintre clauzele de mai sus în contractul de prestări servicii, nu înseamnă că aceasta va duce automat la recalificarea activității prestate într-o activitate dependentă pentru că mai există alte criterii de îndeplinit pentru resturnarea poziției organelor fiscale.
De exemplu, în opinia mea, dacă ne imaginăm situația în care există un contract de prestări servicii prin care a fost stabilită o remunerație fixă, acest fapt singular nu poate fi de natură să conducă la concluzia prestării unei activități dependentă dacă (i) beneficiarul nu intervenie în modul de organizare a activității prestatorului și nu are clauze care vizează controlul acestuia, (ii) prestatorul mai are alți clienți și are libertatea de a avea alți clienți, (iii) prestorul folosește propriile sale echipamente și (iv) prestează muncă intelectuală.
Articol scris de Av. Cristina Filimon
sursă foto: Photo by Scott Graham on Unsplash
[1] ROSIORU Felicia, „Trăsăturile definitorii ale Contractului individual de muncă”, Studia Iurisprudentia nr. 4, anul 2016, sursa: sintact.ro.
[2] În paragraful 8 din Preambulul Directivei (UE) 2019/1152 a Parlamentului European și a Consiliului din 20 iunie 2019 privind transparența și previzibilitatea condițiilor de muncă în Uniunea Europeană este specificat că „Utilizarea abuzivă a statutului de persoană care desfășoară activități independente, astfel cum este definit în dreptul intern, la nivel național sau în situații transfrontaliere, este o formă de muncă declarată în mod fals, care este adesea asociată cu munca nedeclarată. Falsa activitate independentă apare atunci când, pentru a eluda anumite obligații juridice sau fiscale, o persoană este declarată ca desfășurând activități independente, deși aceasta îndeplinește, în același timp, condițiile caracteristice unui raport de muncă. Astfel de persoane ar trebui să intre sub incidența prezentei directive. Existența unui raport de muncă ar trebui stabilită pe baza faptelor care descriu desfășurarea efectivă a muncii, și nu pe baza descrierii pe care o dau părțile raportului în cauză.”
[3] „În esenţă, recalificarea se realizează de organele fiscale prin angrenarea (invocarea) formală a art. 11 alin. (1) C. fisc. şi prin verificarea neîndeplinirii criteriilor de independenţă stabilite de art. 7 pct. 3 C. fisc., motivarea în fapt în deciziile de impunere fiind efectuată exclusiv prin raportare la acest din urmă temei legal, deşi mecanismul de aplicare a art. 11 alin. (1) C. fisc. a fost îmbogăţit cu o teză distinctă care prevede obligaţia organului fiscal de a motiva în fapt recalificarea în sensul art. 11 alin. (1) C. fisc.” Mirela Violeta Buliga, Radu Bufan, „Dreptul societar sub asaltul ANAF. Ignorarea personalităţii juridice societare în scopul recalificării veniturilor din activitatea societăţilor cu răspundere limitată cu asociat unic în venituri salariale”, Revista romana de drept comercial (Universul Juridic) nr. 2/2022.
[4] Cătălin LUPAȘCU, „Recalificarea efectelor fiscale ale contractelor de prestări servicii sau de colaborare”, sursa: juridice.ro.
[5] Idem.
